我国《刑法》第205条第一款规定：“虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。”该条规定了虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款罪的罪状与罪刑，但是由于对“虚开”的认识、理解不同，自该罪设立以来，关于该罪究竟是行为犯还是目的犯的争论持续不休。

持行为犯的观点认为，无论行为人是出于骗取税款还是其他的目的，只要实施了虚开行为，就构成虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款罪。该观点的主要理由主要在于两点：一是刑法条文并未将骗取税款目的作为明确的要件写入；二是该罪保护的法益是税收秩序，只要实施了虚开行为就破坏了税收秩序。

现在大多数学者及司法实务的观点更倾向于目的犯，笔者也持该观点，理由可有以下几点：

首先，该罪的条文虽未明确写入要有骗取税款的目的，但并不影响在对该罪的认定中，将具有骗取税款目的作为必备要件，正如在对盗窃罪、诈骗罪等进行认定一样，其前提必须是考量行为人是否具有非法占有的目的。

其次，税收秩序的破坏可以通过多种措施来加以惩戒，比如行政处罚等。刑罚作为最为严厉的惩罚措施，必须保持谦抑性，只有综合衡量、评价行为人主客观后，才能作出罪与非罪的认定。

最后，当前最高法等部门的典型案例、指导案例更倾向于认为该罪行为人具有骗取税款的目的。正如在《刑事审判参考》（2001年第6辑）的“芦才兴虚开抵扣税款发票案”中，其裁判要旨认为，虚开犯罪的认定必须具备非法抵扣税款的故意和骗取税款的目的。

此外，2018年12月4日，最高人民法院发布了《人民法院充分发挥审判职能作用保护产权和企业家合法权益典型案例（第二批）》，其中的“张某强虚开增值税专用发票案”，针对不具有偷逃税收的目的、未对国家造成税收损失的行为作出了明确的非罪认定。

该案基本案情是：2004年，被告人张某强与他人合伙成立个体企业某龙骨厂，张某强负责生产经营活动。因某龙骨厂系小规模纳税人，无法为购货单位开具增值税专用发票，张某强遂以他人开办的鑫源公司名义对外签订销售合同。2006年至2007年间，张某强先后与六家公司签订轻钢龙骨销售合同，购货单位均将货款汇入鑫源公司账户，鑫源公司并为上述六家公司开具增值税专用发票共计53张，价税合计4457701.36元，税额647700.18元。基于以上事实，某州市人民检察院指控被告人张某强犯虚开增值税专用发票罪。

某州市人民法院一审认定被告人张某强构成虚开增值税专用发票罪，在法定刑以下判处张某强有期徒刑三年，缓刑五年，并处罚金人民币五万元。张某强在法定期限内没有上诉，检察院未抗诉。某州市人民法院依法逐级报请最高人民法院核准。

最高人民法院经复核认为，被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪，某州市人民法院认定张某强构成虚开增值税专用发票罪属适用法律错误。据此，最高人民法院裁定：不核准并撤销某州市人民法院一审刑事判决，将本案发回重审。该案经某州市人民法院重审后，依法宣告张某强无罪。

正如该案的典型意义说理部分，“本案张某强借用其他企业名义为其自己企业开具增值税专用发票，虽不符合当时的税收法律规定，但张某强并不具有偷逃税收的目的，其行为未对国家造成税收损失，不具有社会危害性。一审法院在法定刑之下判决其承担刑事责任，并报最高人民法院核准。虽然对于本案判决结果，被告人并未上诉，但是最高人民法院基于刑法的谦抑性要求认为，本案不应定罪处罚，故未核准一审判决，并撤销一审判决，将本案发回重审。最终，本案一审法院宣告张某强无罪，切实保护了民营企业家的合法权益，将习近平总书记的指示和《产权意见》关于‘以发展眼光客观看待和依法妥善处理改革开放以来各类企业特别是民营企业经营过程中存在的不规范问题’的要求落到实处。本典型案例对于指导全国法院在司法审判中按照罪刑法定、疑罪从无原则以发展的眼光看待民营企业发展中的不规范问题，具有重要的指导意义。”刑事法律中，在认定罪与非罪时，不能死板的从法律条文出发，必须考量该条文的制定背景、规制对象与目的等多方面，只有综合行为人的主客观，并在罪刑法定、疑罪从无原则的指导下，才能实现真正的公平正义。

作者：田民 律师